Что считается существенной ошибкой в бухгалтерском учете. Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности

Ошибиться при составлении бухгалтерской отчетности может каждый. Главное - исправить ошибку. А порядок ее исправления зависит от двух моментов: является ли ошибка существенной и в каком периоде она обнаружен апп. 3 , 5- 11 , 14 ПБУ 22/2010 .

Существенная ошибка - ошибка, которая в отдельности или вместе с другими ошибками за тот же период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе бухотчетности этого период апп. 3 , 5- 11 , 14 ПБУ 22/2010 .

Как вносить исправления в учет

Что такое существенность ошибки

Критерий существенности ошибки вы определяете и устанавливаете сами, прописав его в учетной политик еп. 3 ПБУ 22/2010 ; п. 4 ПБУ 1/2008 . Он должен быть обоснованным.

ВАРИАНТ 1. Можно ориентироваться на те же правила определения существенности показателя, что содержатся в ПБУ 9/99 о доходах и ПБУ 10/99 о расходах. Напомним, там сказано, что доход (расход) по определенному виду деятельности показывается в отчетности отдельно, если он составляет 5% и более от общей суммы доходов (расходов) за отчетный перио дп. 18.1 ПБУ 9/99 ; п. 21.1 ПБУ 10/99 . По аналогии можно закрепить в учетной политике, что ошибка является существенной, если она искажает показатель за отчетный период более чем на 5%.

ВАРИАНТ 2. Можно оценивать существенность ошибки исходя из удельного веса статьи баланса, при отражении которой допущена ошибка, в валюте баланса. К примеру, неправильно определен срок полезного использования ОС. Его цена не превышает сотни тысяч рублей. А стоимость всех активов компании исчисляется миллионами. Понятно, что допущенная ошибка не повлияет на принятие собственниками компании решений по этой бухотчетности. Другое дело, если компания купила недвижимость, но несвоевременно отразила ее стоимость на балансе, а других ОС у компании нет. Такую ошибку уже нужно признать существенной.

ВАРИАНТ 3. Может быть использован такой качественный показатель, как вид деятельности. Например, ваш основной вид деятельности - торговля, неосновной - аренда. Можно установить, что ошибки, допущенные в учете по аренде, всегда несущественны.

ВАРИАНТ 4. Можно прописать, что существенность ошибки будет оцениваться по каждому конкретному случаю отдельно исходя из влияния этой ошибки на финансовый результат и имущественное положение организации. То есть какой-либо единый критерий не устанавливать.

ВАРИАНТ 5. Если вы составляете отчетность исключительно для сдачи в инспекцию (собственники ею не интересуются), то можно ориентироваться на норму КоАП: если показатель какой-либо статьи (строки) бухотчетности искажен в результате ошибки на 10% и более, то это грубое нарушение правил бухучета, за которое руководителю грозит штраф от 2 тыс. до 3 тыс. руб.ст. 15.11 КоАП РФ То есть можно установить, что существенной будет ошибка, искажающая показатель строки бухотчетности не менее чем на 10%.

Пример. Определение вида допущенной ошибки

/ условие / Организация за декабрь 2011 г. ошибочно начислила амортизацию в размере 200 000 руб. вместо 250 000 руб.

При этом до выявления ошибки показатели, на которые влияет эта ошибка, были следующие:

• остаточная стоимость основных средств (из баланса) - 900 000 руб.;
• прибыль от продаж (из отчета о прибылях и убытках) - 1 000 000 руб.;
• прибыль до налогообложения (из отчета о прибылях и убытках) - 270 000 руб.;
• чистая прибыль (из отчета о прибылях и убытках) - 216 000 руб.;
• себестоимость продаж (из отчета о прибылях и убытках) - 700 000 руб.;
• сумма налога на прибыль (из отчета о прибылях и убытках) - 54 000 руб.

В налоговом учете допущена такая же ошибка - разниц нет.

В учетной политике организация установила, что существенной является ошибка, приводящая к искажению любой строки бухотчетности не менее чем на 10%.

/ решение / Посмотрим, является ли ошибка существенной.

ШАГ 1. Рассчитаем сумму ошибки: 250 000 руб. – 200 000 руб. = 50 000 руб.

ШАГ 2. Рассчитаем процент искажения каждой строки бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, на которые влияет отражение амортизации.

ШАГ 3. Сравним максимальный процент искажения с критерием существенности ошибки: 22,73% > 10%.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности производится в зависимости от их характера и момента выявления. Рассмотрим порядок исправления ошибок бухгалтерского учета.

Согласно законодательству ошибками в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности (далее - отчетность) организации ( (далее - )) признается неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности, обусловленное, в частности:

• неправильным применением законодательства РФ о бухгалтерском учете и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• неправильным применением организацией своей учетной политики;
• неточностями в вычислениях;
• неправильной классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• неправильным использованием информации, имеющейся на дату подписания отчетности;
• недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Не являются ошибками в бухгалтерском учете и отчетности неточности или пропуски, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна на момент отражения (неотражения) фактов хозяйственной деятельности (). Правила в данном случае не применяются, а выявленные в текущем периоде доходы (расходы) прошлых лет, которые не нашли своего отражения в учете по объективным причинам (не вследствие ошибки), вносят записями периода их обнаружения, при этом не нужно корректировать бухгалтерские записи прошлых периодов.

Факторы исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности

На порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности влияют два фактора:

• характер ошибки (существенная или несущественная);
• момент выявления ошибки (до или после окончания отчетного периода).

Ошибка признается существенной, если она в отдельности или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчетный период может повлиять на экономические решения пользователей, принимаемые ими на основе отчетности этого периода ().

Напомним, отчетным периодом для годовой отчетности является календарный год ( , (далее - )), то есть период с 1 января по 31 декабря. Исключение составляют случаи создания, реорганизации и ликвидации юридического лица ().

Первым отчетным годом для вновь созданной коммерческой некредитной организации является период с даты государственной регистрации по 31 декабря того же календарного года включительно (). Если же государственная регистрация произведена после 30 сентября, то первым отчетным годом, как правило, является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря календарного года, следующего за годом регистрации, включительно ().

Организация самостоятельно определяет уровень существенности ошибки исходя как из величины, так и характера соответствующей статьи (статей) отчетности ().

При этом следует принимать во внимание влияние ошибки на все показатели, представленные в отчетности за период, в котором она была выявлена (в том числе показатели отчетного года и сравнительные показатели всех представленных в отчетности предыдущих периодов) ( ; ).

Критерий оценки ошибки для признания ее существенной организации необходимо закрепить в учетной политике. Можно установить как общий критерий существенности, так и индивидуальные критерии для отдельных (наиболее значимых для организации) статей баланса.

Одним из вариантов определения существенности ошибки может быть установление определенного процентного отношения величины искаженной статьи бухгалтерского баланса к группе статей (итогу по разделу) баланса или сумме (итогу) всех составляющих счетов баланса (валюте баланса).

В таблице ниже приведен порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности в зависимости от рассмотренных выше факторов.

Порядок исправления ошибки в бухгалтерском учете и отчетности

Оформление исправления ошибок бухгалтерского учета и отчетности

Исправления ошибок в регистрах бухгалтерского учета должны содержать ():

• дату исправления;
• подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра и санкционирующих внесение исправлений (с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации).

Оформление исправления ошибки производится бухгалтерской справкой (), в которой должны быть отражены все необходимые записи (исправительные, дополнительные проводки, события, явившиеся причиной ошибки, и др.). Справку составляют на основании документов, подтверждающих вновь выявленные обстоятельства или наличие ошибки, в произвольной форме с указанием обязательных реквизитов, предусмотренных .

В зависимости от ситуации исправления могут быть внесены:

• путем сторнирования (например, в случаях необоснованных записей в учете, завышения сумм по операциям и т.п.);
• путем внесения дополнительных проводок в случае доначисления не учтенных ранее сумм.

Информация о существенных ошибках бухгалтерского учета предшествующих отчетных периодов, исправленных в текущем, в обязательном порядке должна быть раскрыта в пояснениях к годовой отчетности (). В пояснениях приводят сведения:

• о характере ошибки;
• о сумме корректировки по каждой статье отчетности (по каждому предшествующему отчетному периоду в той степени, в которой это практически осуществимо);
• о сумме корректировки по данным о базовой и разводненной прибыли (убытку) на акцию (если организация обязана раскрывать информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию);
• о сумме корректировки вступительного сальдо самого раннего из представленных отчетных периодов.

Если определить влияние существенной ошибки бухгалтерского учета на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в отчетности, невозможно, то в пояснениях необходимо раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки и указать период, начиная с которого внесены исправления () такие доходы и расходы относятся на финансовый результат организации отчетного года, в котором они были выявлены.

В форме отчета о финансовых результатах прочие доходы отражают по строке 2340 "Прочие доходы". Убытки прошлых лет, выявленные в отчетном периоде, отражают по строке 2350 "Прочие расходы".

Если записями текущего года исправлена существенная ошибка предыдущего периода, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности, то сумму выявленного дохода (убытка) в отчете о финансовых результатах не указывают, а изменяют величину нераспределенной прибыли (строка 1370 бухгалтерского баланса) ().

Ольга Волкова , эксперт службы Правового консалтинга ГАРАНТ

5. Ошибка отчетного года, выявленная до окончания этого года, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка.

6. Ошибка отчетного года, выявленная после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета за декабрь отчетного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчетность).

7. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, но до даты представления такой отчетности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. Если указанная бухгалтерская отчетность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчетность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (пересмотренная бухгалтерская отчетность).

8. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после представления бухгалтерской отчетности за этот год акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т.п., но до даты утверждения такой отчетности в установленном законодательством Российской Федерации порядке, исправляется в порядке, установленном пунктом 6 настоящего Положения. При этом в пересмотренной бухгалтерской отчетности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчетность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчетность, а также об основаниях составления пересмотренной бухгалтерской отчетности.

Пересмотренная бухгалтерская отчетность представляется во все адреса, в которые была представлена первоначальная бухгалтерская отчетность.

9. Существенная ошибка предшествующего отчетного года, выявленная после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется:

1) записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в текущем отчетном периоде. При этом корреспондирующим счетом в записях является счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);

2) путем пересчета сравнительных показателей бухгалтерской отчетности за отчетные периоды, отраженные в бухгалтерской отчетности организации за текущий отчетный год, за исключением случаев, когда невозможно установить связь этой ошибки с конкретным периодом либо невозможно определить влияние этой ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчетных периодов.

Пересчет сравнительных показателей бухгалтерской отчетности осуществляется путем исправления показателей бухгалтерской отчетности, как если бы ошибка предшествующего отчетного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчет).

Ретроспективный пересчет производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчетного периода, представленного в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Организации, которые вправе применять упрощенные способы ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную бухгалтерскую (финансовую) отчетность, могут исправлять существенную ошибку предшествующего отчетного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, в порядке, установленном пунктом 14 настоящего Положения, без ретроспективного пересчета.

(см. текст в предыдущей редакции)

10. В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчетного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчетности, утвержденная бухгалтерская отчетность за предшествующие отчетные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчетности.

11. В случае если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчетности за текущий отчетный год предшествующих отчетных периодов, корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчетных периодов.

12. В случае если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчетных периодов, представленных в бухгалтерской отчетности, невозможно, организация должна скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчет за который возможен.

13. Влияние существенной ошибки на предшествующий отчетный период определить невозможно, если требуются сложные и (или) многочисленные расчеты, при выполнении которых невозможно выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчетности за такой предшествующий отчетный период.

14. Ошибка предшествующего отчетного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчетности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учета в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления указанной ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчетного периода.

При подготовке данных к годовому отчёту работники счётной службы довольно часто находят ошибки в учёте. А это, в большинстве своём, приводит к их наличию в представленной ранее отчётности. При этом ошибки могут относиться как к промежуточным периодам отчётного года, так и к предыдущим отчётным.

Согласно пункту 2 Положения по бухгалтерскому учёту «Исправление ошибок в бухгалтерском учёте и отчётности» (ПБУ 22/2010) (утв. приказом Минфина России от 28.06.10 № 63н) ошибкой признаётся неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности.

В целях же бухгалтерского учёта фактом хозяйственной жизни являются сделка, событие, операция, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств (п. 8 ст. 3 Федерального закона от 06.12.11 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учёте»).

Ошибки отражения хозяйственных операций в бухгалтерском учёте практически всегда влекут за собой некорректное исчисление налогов.

В бухгалтерском учёте все ошибки в зависимости от природы их возникновения и последствий можно условно разделить на три группы.

Первую из них составляют технические ошибки. Такие ошибки не искажают экономической сущности хозяйственных операций. К таковым, в частности, относятся арифметические ошибки, описки, пропуски. Их наличие обычно приводит к неравенству итоговых показателей отчётности или появлению значений, не соответствующих реально возможным. Неточности в вычислениях упомянуты и в перечне ошибок, приводящих к неправильному отражению фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, который приведён в пункте 2 ПБУ 22/2010.

Вторую группу составляют ошибки по содержанию. Они приводят к неправильному отражению экономической информации об осуществлённых операциях. Возникновение таких ошибок может быть обусловлено, в частности, некорректными (п. 2 ПБУ 22/2010):

• применением законодательства РФ о бухгалтерском учёте и (или) нормативных правовых актов по бухгалтерскому учёту;
• применением учётной политики организации;
• классификацией или оценкой фактов хозяйственной деятельности;
• использованием информации, имеющейся на дату подписания бухгалтерской отчётности, -

а также недобросовестными действиями должностных лиц организации.

Среди ошибок по содержанию выделяются:

• ошибки при документировании операций - отражение операции при отсутствии первичных документов или, наоборот, наличие фальсифицированных документов на не осуществлённые в действительности операции;
• ошибки в периоде отражения, когда хозяйственная операция, осуществлённая в одном отчётном периоде, отражается в бухгалтерском учёте и отчётности в следующем периоде;
• ошибки в корреспонденции счетов, выражающиеся в составлении неправильных проводок, искажающих экономическую сущность осуществлённых операций;
• ошибки в оценке, связанные с нарушением установленных правил определения первоначальной и фактической стоимости объектов учёта, начисления амортизации, формирования резервов и т. д.;
• ошибки в представлении информации в отчётности, которые приводят к некорректному отражению информации, сформированной на бухгалтерских счетах, по строкам бухгалтерской отчётности, например необоснованный зачёт между статьями активов и пассивов на счетах 60, 62, 68, 69, 71, 76 и т. д.

Ошибки в документировании операций связаны с нарушением правил оформления первичных учётных документов, а также с нарушением графика документооборота. Такие ошибки зачастую приводят к появлению ошибок в периодизации, поскольку нередки случаи, когда документы поступают в организацию спустя некоторое время после фактического осуществления операции. При этом на данный промежуток времени может приходиться рубеж между двумя отчётными периодами. Таким образом, хозяйственная операция будет отражаться в отчётности следующего периода. Кроме того, ошибки, связанные с документированием операций, могут приводить к искажению оценки объектов учёта.

Бухгалтерский учёт ведётся на основании первичных документов, которые служат подтверждением факта совершения той или иной хозяйственной операции. Соответственно, в отсутствие первичных документов (даже если операция реально осуществлена) никакие записи в учёте не делаются. Более того, ситуация, когда хозяйственная операция была произведена, но первичный документ ни в момент её совершения, ни после её окончания так и не был составлен, является прямым нарушением законодательства о бухгалтерском учёте в силу пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Между тем несвоевременное (с задержкой по времени) получение организацией первичных документов может быть обусловлено:

• как нерасторопностью контрагентов организации, оказывающих, например, различного рода услуги (коммунальные услуги или услуги связи) в представлении первичных документов,
• так и действиями должностных лиц самой организации, ответственных за составление первичной документации.

В случае когда хозяйственная операция осуществлена, но документы по ней отсутствуют по причине того, что сотрудники организации своевременно их не составили, уместно говорить о недобросовестных действиях должностных лиц организации. Ведь подобные действия, как было сказано выше, поименованы в пункте 2 ПБУ 22/2010 в качестве причины возникновения ошибки. Следовательно, использование сведений, отражённых в таких «опоздавших» документах, надлежит расценивать в качестве ошибки (а не получения новой информации, недоступной ранее организации), исправлять которую надлежит по правилам ПБУ 22/2010.

Создание первичных учётных документов, порядок и сроки передачи их для отражения в бухгалтерском учёте в соответствии с пунктом 15 Положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.98 № 34н) регламентируются графиком документооборота, входящим в состав учётной политики организации для целей бухгалтерского учёта.

Следовательно, при подобающей организации документооборота требование о своевременном оформлении первичных учётных документов должно быть выполнено, тем более что в силу упомянутых пункта 3 статьи 9 закона № 402-ФЗ и пункта 15 положения по ведению бухгалтерского учёта и бухгалтерской отчётности обеспечивать своевременное и качественное оформление первичных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учёте, а также достоверность сведений, отражённых в них, должны лица, обладающие соответствующими полномочиями.

Расценивать же информацию, содержащуюся в несвоевременно поступивших от контрагентов документах, в качестве ошибки в смысле ПБУ 22/2010, на наш взгляд, мягко говоря, некорректно.

Неправомерное признание отдельных видов затрат в составе расходов отчётного периода или, наоборот, непризнание расходов в том отчётном периоде, к которому они фактически относятся, помимо нарушения графика документооборота могут возникать также из-за неправильного использования отдельных понятий, в частности «расходы будущих периодов», «доходы будущих периодов» и т. д.

Нередки случаи, когда «увязка» бухгалтерского и налогового учёта осуществляется по методике оценки, установленной для целей налогообложения прибыли, а та, в свою очередь, не соответствует требованиям нормативных актов бухгалтерского учёта. Примером может служить использование налоговых правил при формировании резерва по сомнительным долгам в бухгалтерском учёте.

Ошибки в корреспонденции счетов чаще всего связаны:

• с неправильной трактовкой тех или иных хозяйственных операций;
• неприменением или некорректным применением требований нормативных актов бухгалтерского учёта;
• использованием не предусмотренных для учёта имущества и обязательств счетов бухгалтерского учёта вследствие несоблюдения рекомендаций Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учёта финансово-хозяйственной деятельности организации (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 № 94н).

Ошибки в документировании, на наш взгляд, являются следствием невнимательности бухгалтерской службы. Ошибки же в корреспонденции счетов в большинстве своём свидетельствуют о недостаточной компетентности этой службы.

Ошибки в представлении информации в отчётности возникают в том случае, если в бухгалтерском учёте записи были осуществлены правильно и сальдо на счетах было подсчитано верно, однако при составлении отчётности произошла случайная ошибка в занесении данных или неправильно классифицирован тот или иной объект учёта. Например, «свёрнуто» сальдо по счетам расчётов 60, 62, 76 или отражено сальдо счёта 58 в составе оборотных активов, в то время как в составе финансовых вложений организации были не только краткосрочные, но и долгосрочные вложения.

Ошибки в документировании легче всего выявить путём проведения инвентаризации имущества организации или взаимной сверки задолженностей с дебиторами и кредиторами.

Для обнаружения ошибок в оценке или периодизации используются аналитические процедуры. Так, динамика выручки и себестоимости продаж (оборотов по субсчетам 90-1 и 90-2) должна быть однонаправленной. Поэтому в случае если оборот по субсчёту 90-1 увеличился, а оборот по субсчёту 90-2 за тот же месяц снизился, скорее всего, допущена ошибка в периодизации признания выручки или списания отгруженной продукции (товаров, работ, услуг).

Изменение суммы начисленной амортизации за месяц при использовании линейного метода её начисления может происходить, только если в предыдущем месяце было введено или списано основное средство либо по какому-то из объектов начисление амортизации прекратилось.

Тестирование бухгалтерских записей позволяет обнаружить ошибки, связанные с неправильной корреспонденцией счетов. Значительную помощь в этом может оказать составление шахматной оборотной ведомости. Эта ведомость позволяет проследить все проводки, затрагивавшие дебет данного счёта с кредитами других счетов и наоборот. Поэтому на её основе можно будет обнаружить «нестандартные» или вообще недопустимые проводки, в которые может и закрасться ошибка.

Арифметически-логический контроль и проверка увязки показателей позволяют избежать возникновения ошибок при составлении отчётности. В отчётности существуют определённые «контрольные точки», значения которых в правильно составленной бухгалтерской отчётности должны совпадать. Сверка с ними позволяет самостоятельно определить ошибки.

Способы исправления

В бухгалтерском учёте существуют различные технические подходы к исправлению ошибок в зависимости от их вида. Способ исправления ошибочно сделанных записей в первичных документах, учётных регистрах зависит от момента выявления и характера ошибки.

В силу пункта 7 статьи 9 закона № 402-ФЗ допускаются исправления в первичном учётном документе, если иное не установлено федеральными законами или нормативными правовыми актами органов государственного регулирования бухгалтерского учёта. Такое исправление должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, составивших документ, в котором произведено исправление, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Пункт 8 статьи 10 закона № 402-ФЗ позволяет осуществлять исправление и в регистре бухгалтерского учёта. Оно должно содержать дату исправления, а также подписи лиц, ответственных за ведение данного регистра, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц. При этом не допускаются исправления, не санкционированные лицами, ответственными за ведение данного регистра. Такие исправления производятся также корректурным способом.

Всё тот же корректурный способ применяется в случаях, когда бухгалтерская запись произведена на надлежащих счетах бухгалтерского учёта, но в неправильной сумме: зачёркивается ошибочная запись и надписывается правильная сумма, а в случае необходимости - и текст. Исправление ошибки подтверждается подписью лица, производящего исправление. Этот способ в основном применяется, если ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчёта итогов. В большинстве своём он используется, когда учёт ведётся вручную, без использования средств автоматизации.

К способу дополнительной записи прибегают, если хозяйственная операция не была своевременно учтена (на дату её совершения) или же операция была учтена в меньшей, чем следует, сумме. В этом случае составляется дополнительная бухгалтерская проводка на всю сумму операции или на разность между правильной и отражённой в регистре суммами операции. При этом составляется бухгалтерская справка, на основании которой исправляется ошибка в регистре (регистрах). В ней желательно зафиксировать факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учёта и обосновать необходимость произведённых в учётных регистрах исправительных записей.

Бухгалтерская справка может быть составлена в произвольной форме, с любыми реквизитами, позволяющими бухгалтеру быстро сориентироваться, кем, когда и на каком основании была проведена данная исправительная проводка. Если к справке приложить ксерокопии первичных документов хозяйственной операции, по которой были допущены ошибки и соответствующие уточняющие расчёты, то это позволит в последующем не тратить время на подтверждение обоснованности исправительных проводок. При этом в ней желательно привести все обязательные атрибуты первичного учётного документа, приведённые в пункте 2 статьи 9 закона № 402-ФЗ.

Способ дополнительной записи применяется, когда ошибка выявлена после подсчётов итогов в регистре (регистрах) или главной книге. Его можно использовать для исправления ошибок, выявленных как в текущем отчётном периоде, так и в прошлых периодах. Данный способ применяется всегда при доначислении налогов.

Способ сторнировочной бухгалтерской записи («красное сторно») используется при неправильной корреспонденции счетов и при записи операции в большей, чем нужно, сумме. При этом способе сторнируется вся ошибочная проводка, а затем производится запись с правильной корреспонденцией счетов и (или) в правильной сумме.

Возможен и второй вариант исправления: производится запись на ту же сумму только с «обратной» корреспонденцией счетов, то есть сумма, ранее отнесённая в дебет счёта, записывается в кредит данного счёта, а сумма, отнесённая в кредит другого счёта, записывается по дебету этого счёта. В результате неправильная проводка «нейтрализуется», конечные сальдо на этих счетах будут правильными. Однако такое исправление приводит к задваиванию суммы в оборотах текущего отчётного периода.

Для осуществления сторнировочной записи также необходимо оформить бухгалтерскую справку.

Порядок исправления

Порядок исправления ошибок зависит от того, является ли такая ошибка существенной или нет. Ошибка признаётся существенной, если она отдельно или в совокупности с другими ошибками за один и тот же отчётный период может повлиять на экономические решения пользователей (руководителей, учредителей, участников, инвесторов, кредиторов, контрагентов и др.), принимаемые ими на основе бухгалтерской отчётности, составленной за этот отчётный период. Существенность ошибки организация определяет самостоятельно, исходя как из величины, так и из характера соответствующей статьи (статей) бухгалтерской отчётности (п. 3 ПБУ 22/2010). Если же ошибка не оказывает влияние на принятие пользователями финансовой отчётности экономического решения, она, по логике, будет несущественной.

Как видим, решающим фактором существенности может оказаться либо размер, либо характер соответствующей статьи финансовой отчётности, либо их сочетание.

Организация, оценив уровень существенности, исходя из собственных суждений о том, какие экономические решения разные пользователи финансовой отчётности могут принять на основе представляемой информации, должна сама определить, какие же ошибки для пользователей будут являться значимыми. Поэтому напрашивается приведение в учётной политике организации критерия определения существенности ошибки (п. 4 Положения по бухгалтерскому учёту «Учётная политика организации» (ПБУ 1/2008), утв. приказом Минфина России от 06.10.08 № 106н).

Определять степень существенности ошибки можно исходя из соотношения суммы корректировки показателя бухгалтерской отчётности и величины этого показателя. Можно ориентироваться и на иной критерий, например на соотношение ошибки и укрупнённого показателя, представленного в отчётности.

Так, при исправлении ошибки, влияющей на показатели статей баланса, возможно осуществление привязки к валюте баланса (общему итогу). Если же ошибка затрагивает показатели отчёта о прибылях и убытках или приложений, то можно ориентироваться на итоговые показатели.

В отношении искажения различных статей бухгалтерской отчётности вполне уместно устанавливать разные уровни существенности. Ведь в каких-то случаях при принятии решения пользователями финансовой отчётности может оказаться существенным отклонение в 1,5 %, а в каких-то и отклонение в большем размере (к примеру, 5–7 %) останется для них практически незамеченным.

Способ исправления будет зависеть не только от характера ошибок (существенные или несущественные), но и от того, когда они обнаружены - до или после окончания отчётного периода. При обнаружении же существенной ошибки во втором случае ПБУ 22/2010 выделяются две даты, которые существенным образом влияют на порядок исправления ошибок в учёте и отчётности: дата подписания и дата утверждения отчётности. В промежуток между этими датами может вклиниться представление отчётности учредителям, органам власти и иным пользователям. И эта дата вносит вариантность в порядок исправления ошибок. В связи с этим временной промежуток после начала нового года можно условно подразделить на четыре периода:

• после окончания отчётного года до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год;
• после даты подписания, но до даты представления отчётности акционерам АО, участникам ООО, органам власти;
• после представления отчётности указанным выше лицам, но до даты её утверждения в установленном законодательством порядке;
• после утверждения отчётности

Несущественные ошибки

Пример 1

В феврале 2013 года организацией не были включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по договору аренды помещения. Эти услуги носили производственный характер. За них авансом было перечислено 16 048 руб., в том числе НДС 2448 руб. Обнаружили ошибку в ноябре при подготовке к годовому отчёту.

Поскольку ошибка была обнаружена в ноябре, то исправлять ошибку следует в этом месяце. Поэтому 28 ноября в бухгалтерском учёте осуществляются следующие записи:

Дебет 20 Кредит 60

13 600 руб. (16 048 – 2448) - включены в расходы по обычным видам деятельности затраты по аренде производственного помещения;

Дебет 19 Кредит 60

2448 руб. - выделена сумма НДС с арендной платы;

Дебет 60 субсчёт «Авансы выданные» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по НДС»

2448 руб. - восстановлена ранее принятая к вычету сумма НДС с перечисленного аванса;

Дебет 60 Кредит 60 субсчёт «Авансы выданные»

16 048 руб. - погашена задолженность перед арендодателем за счёт ранее перечисленного аванса;

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по НДС» Кредит 19

2448 руб. - принята к вычету сумма НДС по арендной плате.

Несущественная ошибка 2013 года может быть выявлена в первом временн€ом промежутке. Если такая ошибка выявлена по окончании отчётного года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года (года, за который составляется годовая бухгалтерская отчётность) (п. 6 ПБУ 22/2010).

Пример 2

В январе 2014 года обнаружена ошибка в исчислении амортизации основных средств: по принятому к учёту 1 февраля 2013 года объекту амортизация была начислена за 11 месяцев этого года. Сумма ежемесячной амортизации - 6080 руб.

Начисление амортизационных отчислений по объекту основных средств начинается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учёту (п. 21 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт основных средств» (ПБУ 6/01), утв. приказом Минфина России от 30.03.01 № 26н). Поэтому в феврале организация неправомерно включила в расходы по обычным видам деятельности 6080 руб. в виде начисленной суммы амортизации.

Ошибка при отражении операции, осуществлённой в 2013 году, обнаружена в следующем отчётном году до утверждения годовой бухгалтерской отчётности. Следовательно, в момент определения ошибки составляется бухгалтерская справка в уменьшение суммы начисленной амортизации. На основании её производится сторнировочная запись, датированная 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 02

6080 руб. - сторнирована сумма излишне начисленной амортизации.

Идентично исправляются ошибки, найденные ещё в двух временных промежутках: во втором и третьем.

Ошибка предшествующего отчётного года, не являющаяся существенной, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления этой ошибки, отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода (п. 14 ПБУ 22/2010).

Пример 3

В декабре 2012 года в организацию поступила партия комплектующих в количестве 400 шт., фактическая себестоимость единицы - 3265 руб. Они были приобретены по агентскому договору, за что агенту было перечислено 63 720 руб., в том числе НДС 9720 руб. Данные расходы были учтены в том же году в расходах по обычным видам деятельности. В реализованной в IV квартале 2012 года продукции было использовано 20 шт. комплектующих из упомянутой партии, оставшиеся комплектующие вошли в продукцию, произведённую в 2013 году. В ноябре этого года бухгалтерией было обнаружена некорректность отражения операции по учёту посредничесих услуг. На этот момент было реализована продукция, в которую вошло 360 экземпляров комплектующих.

Связанные с приобретением МПЗ вознаграждения агенту в силу пункта 6 Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт материально-производственных запасов» (ПБУ 5/01) (утв. приказом Минфина России от 09.06.01 № 44н) включаются в фактическую их себестоимость. Исходя из этого стоимость единицы комплектующих при их оприходовании надлежало увеличить на 135 руб. ((63 720 руб. – 9720 руб.) / 400 шт. × 1 шт.), тем самым фактическая себестоимость возрастала до 3400 руб. (3265 + 135).

Включение в 2012 году в расходы по обычным видам деятельности всей суммы оплаты услуг агента - 54 000 руб. (63 720 – 9720) - осуществлено некорректно. Организация вправе была учесть в расходах лишь часть её - 2700 руб. (135 руб/шт. × 20 шт.), которая приходится на 20 шт. комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию. По данным составленной в ноябре бухгалтерской справки по исправлению некорректного отражения операции в 2012 году производятся следующие записи:

Дебет 10 Кредит 91-1

54 000 руб. - отражено вознаграждение агенту;

Дебет 91-2 Кредит 10

2700 руб. - учтена часть вознаграждения агента, приходящаяся на 20 комплектующих, вошедших в реализованную в IV квартале 2012 года продукцию.

Приведённый вариант учёта более подробен и ясен, но он приводит к завышению оборотов по счёту 91 на 2700 руб. Это можно обойти, если воспользоваться одной проводкой:

Дебет 10 Кредит 91-1

51 300 руб. (135 руб/шт. × (400 шт. – 20 шт.)) - отражена часть вознаграждения агента, относящаяся на 380 экземпляров комплектующих, находящихся на учёте на 1 января 2013 года.

Поскольку на момент обнаружения ошибки в реализованной продукции использовано 360 шт. (380 – 20) комплектующих, то приходящаяся на них часть вознаграждения, 48 600 руб. (135 руб/шт. × 360 шт.), учитывается в расходах по обычным видам деятельности:

Дебет 20 Кредит 10

48 600 руб. - учтена часть вознаграждения агенту, приходящихся на 360 комплектующих, вошедших в реализованную в 2013 году продукцию.

В бухгалтерском учёте на 1 декабря продолжают находиться 20 экземпляров комплектующих стоимостью 3400 руб.

Согласно пункту 4 ПБУ 22/2010 обязательному исправлению подлежат не только выявленные ошибки, но и их последствия. Следовательно, если в результате исправления ошибки принятые к учёту расходы приводят к перерасчётам по налогу на прибыль, то исправлению также подлежит размер налоговых обязательств.

Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления несущественной ошибки прошлого года, как было сказано выше, учитываются на счёте 91. Подобное правило исправления ошибок может привести к необходимости применения Положения по бухгалтерскому учёту «Учёт расчётов по налогу на прибыль организаций» (ПБУ 18/02) (утв. приказом Минфина России от 19.11.02 № 114н). Это потребуется в ситуации, когда обнаружена несущественная ошибка, исправление которой увеличит бухгалтерскую прибыль отчётного периода, а облагаемую базу по налогу на прибыль - прошлого периода. Тогда необходимо будет представить уточнённую декларацию по налогу на прибыль за прошлый период, а в бухгалтерском учёте отразить постоянный налоговый актив (п. 4–7 ПБУ 18/02):

Дебет 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль» Кредит 99 субсчёт «ПНА/ПНО»

Начислен постоянный налоговый актив.

ФНС России считает, что и после вступления в силу второго предложения абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ перерасчёт налоговой базы и суммы налога в периоде выявления ошибки (искажения) может быть произведён, только если невозможно определить период совершения ошибки (искажения) в исчислении налоговой базы. Во всех же остальных случаях нлогоплательщик должен представить уточнённые расчёты по налогу за период, в котором была совершена ошибка (письмо ФНС России от 17.08.11 № АС-4-3/13421). Следование таким настоятельным рекомендациям фискалов приводит к необходимости начисления постоянного налогового обязательства:

Дебет 99 субсчёт «ПНА/ПНО» Кредит 68 субсчёт «Расчёты по налогу на прибыль»

Начислено постоянное налоговое обязательство.

При этом налогоплательщику в бухгалтерской отчётности необходимо будет отразить сумму налога на прибыль, которую он должен заплатить по уточнённой декларации. Причём в отчёте о прибылях и убытках сумма доплаты налога на прибыль в связи с обнаружением ошибок в предыдущие годы, не влияющая на текущий налог на прибыль отчётного периода, должна быть отражена обособленно - по отдельной строке после показателя текущего налога на прибыль (п. 22 ПБУ 18/02, письма Минфина России от 10.12.04 № 07-05-14/328, от 23.08.04 № 07-05-14/219). Таким образом, в строке «Текущий налог на прибыль» отчёта о прибылях и убытках должна быть указана такая же сумма налога на прибыль, что и в декларации по этому налогу.

Существенные ошибки

Как известно, по общему правилу экономическому субъекту, обязанному составлять бухгалтерскую (финансовую) отчётность, надлежит представить один обязательный экземпляр годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности в орган государственной статистики по месту государственной регистрации. Обязательный экземпляр составленной годовой бухгалтерской (финансовой) отчётности представляется не позднее трёх месяцев после окончания отчётного периода (п. 1, 2 ст. 18 закона № 402-ФЗ), то есть не позднее 31 марта.

В эти же сроки годовую бухгалтерскую (финансовую) отчётность необходимо представить в налоговый орган по месту нахождения организации (подп. 5 п. 1 ст. 23 НК РФ).

Эта отчётность должна быть утверждена собственниками в порядке, установленном в учредительных документах. Но учредительными документами как обществ с ограниченной ответственностью, так и акционерных обществ могут быть предусмотрены б€ольшие сроки для проведения годового собрания, на котором осуществляется утверждение финансовой отчётности. Так, очередное общее собрание:

• в ООО должно быть проведено не позднее чем через 4 месяца после окончания отчётного года (до 30 апреля включительно) (ст. 34 Федерального закона от 08.02.98 № 14-ФЗ «Об обществах с ограниченной ответственностью»);
• АО - не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года (до 30 июня) (п. 1 ст. 47, подп. 11 п. 1 ст. 48 Федерального закона от 26.12.95 № 208-ФЗ «Об акционерных обществах»).

Годовой отчёт указанных обществ подлежит предварительному утверждению лицом, осуществляющим функции единоличного исполнительного органа общества (для акционерных - в случае отсутствия в обществе совета директоров (наблюдательного совета)), не позднее чем за 30 дней до даты проведения годового общего собрания акционеров (п. 4 ст. 88 закона № 208-ФЗ, п. 3 ст. 37 закона № 14-ФЗ). Следовательно, дата подписания годовой отчётности (дата, указанная на отчётности, направленной пользователям) может быть раньше даты её утверждения.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, но до даты представления такой отчётности акционерам акционерного общества, участникам общества с ограниченной ответственностью, органу государственной власти, органу местного самоуправления или иному органу, уполномоченному осуществлять права собственника, и т. п., исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. Если указанная бухгалтерская отчётность была представлена каким-либо иным пользователям, то она подлежит замене на отчётность, в которой выявленная существенная ошибка исправлена (далее - пересмотренная бухгалтерская отчётность) (п. 7 ПБУ 22/2010).

Пример 4

При составлении отчётности за 2013 год выявлена существенная ошибка: в расходах на ремонт производственного объекта была учтена дважды стоимость материалов в сумме 940 000 руб. Ошибка обнаружена в марте 2014 года. Годовой отчёт за 2013 год был уже подписан, но ещё не представлен участникам общества. Однако отчётность с существенной ошибкой к этому моменту уже была передана контрагенту в целях рассмотрения вопроса о возможности заключения договора.

В этом случае в бухгалтерском учёте организации в марте 2014 года надлежит осуществить исправительную запись (сторнировочную), датированную 31 декабря 2013 года:

Дебет 20 Кредит 10

940 000 руб. - сторнирована сумма материалов, ошибочно учтённых в 2013 году в материальных затратах на ремонт производственного объекта.

Эта запись влечёт за собой пересмотр показателей отчётных форм и повторное представление исправленной отчётности контрагенту.

Существенная ошибка предшествующего отчётного года, выявленная после представления бухгалтерской отчётности за этот год указанным выше лицам, но до даты утверждения такой отчётности в установленном законодательством РФ порядке, исправляется также записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта за декабрь отчётного года. При этом по всем адресам, по которым была представлена первоначальная бухгалтерская отчётность, представляется пересмотренная бухгалтерская отчётность. В пересмотренной бухгалтерской отчётности раскрывается информация о том, что данная бухгалтерская отчётность заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность, а также об основаниях её составления (п. 8 ПБУ 22/2010).

Пример 5

Несколько изменим условие примера 4: до нахождения существенной ошибки бухгалтерская отчётность была представлена в налоговую инспекцию.

Пересмотренную бухгалтерскую отчётность, в которой учтено исправление существенной ошибки по двойному учёту материалов в расходах по ремонту производственного объекта, надлежит представить в инспекцию ФНС России. Представляя её, налогоплательщик указывает, что она заменяет первоначально представленную бухгалтерскую отчётность.

Исправление существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, осуществляется следующим образом.

Ошибка исправляется записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в текущем отчётном периоде. При этом корреспондирующим счётом в записях является счёт 84 «Нераспределённая прибыль (непокрытый убыток)».

Помимо этого производится пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности за отчётные периоды, отражённые в бухгалтерской отчётности организации за текущий отчётный год. Пересчёт сравнительных показателей бухгалтерской отчётности осуществляется путём исправления показателей бухгалтерской отчётности, как если бы ошибка предшествующего отчётного периода никогда не была допущена (ретроспективный пересчёт).

Указанный пересчёт сравнительных показателей отчётности можно не проводить, если невозможно:

• установить связь этой ошибки с конкретным периодом;
• определить влияние ошибки накопительным итогом в отношении всех предшествующих отчётных периодов.

Если существенная ошибка была допущена до начала самого раннего из представленных в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год предшествующих отчётных периодов, то корректировке подлежат вступительные сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из представленных отчётных периодов.

Пример 6

В конце 2013 года бухгалтерией обнаружена ошибка в формировании первоначальной стоимости производственного здания, которое было введено в эксплуатацию в 2003 году. Из-за этого была занижена сумма ежемесячной амортизации, но при этом была завышена сумма расходов по обычным видам деятельности.

Эта ошибка повлияла на целый ряд показателей последующих лет:

• во-первых, на сумму расходов на производство;
• во-вторых, на себестоимость выпущенной продукции;
• в-третьих, на себестоимость продаж и, в конце концов, на финансовый результат.

Бухгалтерия организации сочла, что пересчитывать все показатели за десять с лишним лет слишком сложно. Реально же можно осуществить пересчёт только данных за 2011–2013 годы.

Исходя из этого необходимо посчитать общую сумму амортизации, недоначисленной за 2003–2010 годы. После чего надлежит скорректировать в отчётности на 1 января 2011 года как минимум показатели об остаточной стоимости основных средств и о сумме нераспределённой прибыли (убытка).

В отчёте о прибылях и убытках в графе «за 2012 год» на доначисленную сумму амортизации за год увеличивается показатель, вносимый по строке 2110 «Себестоимость продаж», а указываемые значения по строкам 2100 «Валовая прибыль (убыток)», 2200 «Прибыль (убыток) от продаж», 2300 «Прибыль (убыток) до налогообложения» уменьшаются на эту величину.

Показатели, заносимые по строкам 2410 «Текущий налог на прибыль» и «Чистая прибыль (убыток)», также уменьшаются.

Помимо годовых форм бухгалтерского баланса и отчёта о прибылях и убытках корректировке подлежит годовая форма отчёта об изменениях капитала. В частности, в разделе 2 «Корректировка в связи с изменением учётной политики и исправлением ошибок» названной формы в графе «Изменение капитала за счёт чистой прибыли (убытка)» по строкам 3421 «Корректировка в связи с исправлением ошибок» и 3501 «Нераспределённая прибыль (убыток) после корректировок» показатели изменятся.

В случае если определить влияние существенной ошибки на один предшествующий отчётный период, представленный в бухгалтерской отчётности, или более невозможно, то организации надлежит скорректировать вступительное сальдо по соответствующим статьям активов, обязательств и капитала на начало самого раннего из периодов, пересчёт за который возможен.

Влияние существенной ошибки на предшествующий отчётный период определить невозможно, если (п. 13 ПБУ 22/2010):

• требуются сложные и (или) многочисленные расчёты, при выполнении которых нельзя выделить информацию, свидетельствующую об обстоятельствах, существовавших на дату совершения ошибки, либо
• необходимо использовать информацию, полученную после даты утверждения бухгалтерской отчётности за такой предшествующий отчётный период.

В случае исправления существенной ошибки предшествующего отчётного года, выявленной после утверждения бухгалтерской отчётности, утверждённая бухгалтерская отчётность за предшествующие отчётные периоды не подлежит пересмотру, замене и повторному представлению пользователям бухгалтерской отчётности (п. 10 ПБУ 22/ 2010).

Если определить влияние существенной ошибки на один или более предшествующих отчётных периодов, представленных в бухгалтерской отчётности, невозможно, то в пояснениях к годовой бухгалтерской отчётности в силу пункта 16 ПБУ 22/2010 надлежит раскрыть причины этого, а также привести описание способа отражения исправления существенной ошибки в бухгалтерской отчётности организации и указать период, начиная с которого внесены исправления.

Субъекты малого предпринимательства вправе исправлять существенную ошибку предшествующего отчётного года, выявленную после утверждения бухгалтерской отчётности за этот год, в порядке, предусмотренном для исправления ошибок предшествующего отчётного года, не являющихся существенными, выявленными после даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, без ретроспективного пересчёта (абз. 6 п. 9 ПБУ 22/2010). Следовательно, данные экономические субъекты исправляют указанную ошибку записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена. Прибыль или убыток, возникшие в результате исправления такой ошибки, ими отражаются в составе прочих доходов или расходов текущего отчётного периода. 

Ошибки, допущенные в бухгалтерском учёте, искажают реальное финансовое состояние организации. А это, в свою очередь, может ввести в заблуждение заинтересованных пользователей такой информации. Поэтому экономическому субъекту желательно не только своевременно выявлять подобные ошибки, но и правильно их классифицировать, чтобы надлежащим образом отразить изменения в бухгалтерском учёте и отчётности.

Не во всех случаях неправильное отражение (неотражение) фактов хозяйственной деятельности следует считать ошибкой в целях ПБУ 22/2010. Согласно абзацу 8 пункта 2 ПБУ 22/2010 не являются ошибками неточности или пропуски в отражении фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учёте и (или) бухгалтерской отчётности организации, выявленные в результате получения новой информации, которая не была доступна организации на момент отражения (неотражения) таких фактов хозяйственной деятельности. Следовательно, обнаружение ошибок в будущем никоим образом не связано с получением новой информации.

Ошибки в оценке связаны с некорректным определением первоначальной или фактической стоимости активов, начислением амортизации, исчислением стоимости материально-производственных запасов при их списании и т. д. Чаще всего они возникают вследствие неполного или неправильного применения требований соответствующих ПБУ и иных нормативных актов бухгалтерского учёта.

Специфические ошибки составляют третью группу ошибок. Они обычно возникают при использовании некорректно настроенных бухгалтерских компьютерных программ (не отслежено изменений нормативных актов по бухгалтерскому учёту или положений учётной политики), а также вследствие сбоев в работе компьютера. Например, часть данных, введённых в компьютер, может оказаться утраченной из-за компьютерных вирусов, внезапного отключения электричества, поломки компьютера.

Ошибки в первичных документах, созданных вручную, исправляются корректурным способом: зачёркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачёркнутым исправленный текст или сумма. Зачёркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочесть исправленное. Исправление ошибки при этом должно сопровождаться надписью «исправлено», подтверждаться подписью лиц, подписавших документ, а также должна быть проставлена дата исправления (раздел 4 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учёте, утв. Минфином СССР 29.07.83 № 105, письмо Минфина России от 31.03.09 № 03-07-14/38).

При способе «обобщения» производится обобщённая проводка, приводящая записи на счетах бухгалтерского учёта в отчётном периоде к такому состоянию, каким оно было бы в случае первоначально правильного отражения операции. Этот способ позволяет не искажать показатели (себестоимости, выручки и пр.) текущего отчётного периода. Применяется такой способ по ошибкам прошлых периодов.

Правила исправления существенных ошибок, которые будут найдены в каждом из названных периодов, различны. И чем позже будет обнаружена ошибка, тем сложнее порядок её исправления. Но перед тем как их рассмотреть, обратимся к положению по исправлению несущественных ошибок.

Если при подготовке годового отчёта в каком-либо месяце четвёртого квартала будет найдена несущественная ошибка, относящаяся к 2013 году, то её следует исправлять записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта в том месяце отчётного года, в котором она выявлена (п. 5 ПБУ 22/2010).

При исправлении ошибки и в бухгалтерском, и в налоговом учёте в одном периоде необходимости обращения к ПБУ 18/02 не возникает. Например, если ошибка привела к излишней уплате налога на прибыль прошлого года, то её налогоплательщик в силу абзаца 3 пункта 1 статьи 54 НК РФ вправе исправить в текущем налоговом периоде. Следовательно, разницы в величинах расходов, учитываемых в бухгалтерском и налоговом учёте в периоде обнаружения ошибки, не возникает.

Порядок исправления существенных ошибок, выявленных до окончания отчётного года либо после окончания этого года, но до даты подписания бухгалтерской отчётности за этот год, такой же, как и при исправлении идентичных несущественных ошибок. Они исправляются записями по соответствующим счетам бухгалтерского учёта (п. 5 и 6 ПБУ 22/2010):

• в первом случае - в том месяце отчётного года, в котором выявлена ошибка;
• во втором - за декабрь отчётного года.

Ретроспективный пересчёт производится в отношении сравнительных показателей начиная с того предшествующего отчётного периода, представленного в бухгалтерской отчётности за текущий отчётный год, в котором была допущена соответствующая ошибка.

Владимир МАЛЫШКО, эксперт «ПБУ»

Порядок исправления ошибок в учете и отчетной документации регламентируется ПБУ 22/2010. Нормы ПБУ подразделяют ошибки на две группы:

• категория существенных ошибок;
• область несущественных ошибок.

Критерием существенности выступает возможность влиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности. Если одна ошибка или сочетание нескольких неточностей привели к субъективности принимаемых экономических решений, то такие неточности в учете принято считать значимыми. Порог существенности предприятия в абсолютном и процентном выражении устанавливают самостоятельно, отражая принятые за основу показатели в учетной политике.

Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности: основные правила

Для внесения исправлений в первичную документацию и учетные регистры используются такие приемы:

1. Коррекция ручным способом – применяется при внесении изменений в бумажные документы путем перечеркивания неверных данных одной линией (чтобы исходный текст остался читаемым) и созданием рядом правильной записи, утвержденной подписью ответственного лица с датой корректировки и печатью (п. 7 ст. 9 Закона № 402-ФЗ от 6 декабря 2011 г.).
2. Сторнирование сумм – используется в случае неправильного отражения операции на счетах бухгалтерского учета. Суть метода в повторении неверной проводки красными чернилами с указанием суммы первой записи. Суммы по красным (сторнированным) корреспонденциям в учете будут вычитаться. В результате неправильная запись будет аннулирована, вместо нее можно составлять новую проводку.
3. Исправление ошибок в бухгалтерском учете при помощи дополнительных проводок применяется в ситуациях, когда все записи были сформированы правильно, но была допущена ошибка при отражении суммы операции. На недостающую сумму создается еще одна запись с участием тех же счетов, что и в первоначальном варианте.

Если сумма при отражении в учете проводкой была завышена, то дополнительной корреспонденцией проводится сторнирование излишка. Одновременно бухгалтер формирует справку-пояснение для обозначения причин появления неточностей.

ПБУ исправление ошибок в бухгалтерском учете привязывает к периоду их обнаружения:

• ошибки, допущенные в текущем периоде и выявленные до окончания года, можно исправить в месяце обнаружения;
• несущественные ошибки можно исправлять в месяце обнаружения даже при условии, что неточность была определена после окончания отчетного периода;
• если ошибки прошлого года выявились до момента утверждения отчетности, исправления вносятся декабрем отчетного года;
• при обнаружении ошибки в прошлом году после сдачи отчетности за этот период, корректировки вносятся текущим годом при помощи проводок с участием 84 счета.

В последнем случае необходимо дополнительно провести ретроспективный пересчет значений показателей отчетности. Его цель – показать в новой отчетности данные так, как бы они выглядели при отсутствии ошибок и результатов ее исправления. При наличии исправленных существенных ошибок на них указывают в пояснениях к отчетности.

Способы исправления ошибок на примерах

При анализе утвержденной и сданной отчетности ООО «Букет» за прошлый год была обнаружена ошибка. Бухгалтер не отразил проводками суммы, потраченные на оплату аренды помещений в размере 640 000 тысяч рублей. Предел существенности в учетной политике установлен на уровне 45 000 рублей.

Для исправления ошибки в текущем отчетном периоде делается запись:

• Д84 – К76 на сумму 640 000 рублей.

Этой корреспонденцией фиксируется в учете расход, который по ошибке не был отражен в прошлом году. Так как отчетность уже подана и утверждена, необходимо составить уточняющую декларацию по налогу на прибыль.

Методы исправления ошибок в бухгалтерских записях до окончания года можно рассмотреть на другом примере. 27.10 2017 сотрудники ООО «Букет» выяснили, что во 2 квартале расходы на рекламную кампанию нового товара были отражены в сумме 44 000 рублей (без НДС) вместо фактически потраченных 39 000 рублей (без НДС).

Ошибка исправляется октябрем 2017 года проводками:

1. Д44 – К60 на сумму 44 000 рублей (сторно) – сторнирование задолженности перед контрагентом.
2. Д90.2 – К44 на сумму 44 000 рублей (сторно) – аннулируется списание затрат на расходы по обычным видам деятельности.
3. Д44 – К60 на сумму 39 000 рублей – заново отражена задолженность перед контрагентом в правильном размере.
4. Д90.2 – К44 в сумме 39 000 рублей – затраты на рекламную кампанию отнесены на расходы обычной деятельности.